Генеральный директор группы компаний «Налоги и финансовое право», член Свердловского регионального отделения «Деловая Россия» Аркадий Брызгалин опубликовал в своем блоге анализ судебной практики по налоговым и фискальным спорам.

"Конечно, интересных, ярких, как и неоднозначных и спорных судебных решений в ушедшем 2016 г. было намного больше, чем 10, однако приходиться выбирать приоритеты по значимости для будущего. Предполагаю, что многим хотелось бы вообще обсудить с нами общий тренд судебно-налоговой практики 2016 г., однако это отдельная тема, а сегодня, хотелось бы отметить именно конкретные дела",  – пишет Аркадий Брызгалин в своем блоге.

В подборку вошли 8 дел от Верховного Суда РФ и 2 дела из Конституционного Суда РФ, которые, по мнению автора самые знаковые.

 (Определение СКЭС ВС РФ от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003 (дело № А40-77894/2015)).

Слоган несколько грубоват, но, как мне кажется, точно отражает суть новой позиции судебной практики.

Ведь в данном деле Суд признал возможным и приемлемым предъявление налоговых претензий не только к налогоплательщику (что само по себе и не ново, т.к. такое положение всегда содержалось в ст.45 НК РФ), но и вообще к новому владельцу бизнеса, получившему активы недоимщика.

С одной стороны, когда читаешь дело,  то кажется, что разные кривоватые фактические обстоятельства сделки между налогоплательщиком и приобретателем в своей совокупности и стали основной для столь радикального вывода Суда, однако вызывает озабоченность сам по себе подход, т.к. на практике он может привести к самым серьезным последствиям. И если до настоящего времени у бизнесменов были хоть какие-то надежды на спасение бизнеса, то после такого «прецедента», любой бизнес недоимщика будет фактически обречен, т.к. от «продавца-недоимщика», все потенциальные приобретатели будут шарахаться как от чумного.

Хотя, конечно, есть маленькая надежда на то, что данная позиция не получит очень уж широкого распространения и исход конкретных дел при аналогичных ситуациях будет во многом зависеть от конкретных фактических обстоятельств.

(Определение СКЭС ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 (дело № А63-11506/2014)).

Грустная тема, но как есть.

Очень уж нам всем хотелось поверить словам бывшего министра финансов А.Кудрина, который в свою бытность на должности утверждал, что «новый закон о трансфертных ценах

затронет только 100, ну от силы 150 крупнейших холдингов России и малый бизнес это не коснется никак» (речь идет о Федеральном законе от 18.07.2011 № 227-ФЗ, которым в РФ с 2012 г. была введена новая система налогового контроля за ценами для целей налогообложения). 

Однако, как правильно говорил польский сатирик Станислав Ежи Лец: «В действительности все оказалось  не так как на самом деле».

Налоговые и финансовые органы с первых же дней действия новых правил контроля за ТЦО стали пытаться распространить их  на любые сделки, независимо от того, являются ли они контролируемыми или не являются таковыми (см. письма Минфина от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145 и от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149, письмо ФНС РФ от ФНС от 02.11.2012 № АД-4-3/18615 и др.).

Именно 2016 г. стал годом определения окончательной позиции по этому вопросу и, как мы видим, судебная практика встали на сторону налоговых органов.

Правда, Верховный Суд РФ, разрешая налоговикам проверять цены любых сделок, сделал оговорку о том, что такая проверка цен возможна только тогда, когда   проверяющие заподозрят налогоплательщика в недобросовестности. Однако все мы понимаем, что «подозрения» - это не факт, поэтому ограничений в позиции фактически-то и нет.

 (Определение СКЭС ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 (дело № А32-2277/2015)

После предыдущего спора (№ А63-11506/2014), это дело можно считать «слабым утешением», однако то, что Верховный Суд РФ не позволил расширительно понимать право налоговых органов на проверку цен по любым сделкам, конечно же, радует.

Честно говоря, в современной практике по налоговым спорам, формальный подход стал большой редкостью, т.к. и налоговые органы и суды все время пытаются выяснить вопрос «по существу». Однако то обстоятельство, что Верховный Суд РФ проявил в данном деле принципиальность и отказал налоговым органа в их требованияях именно по основаниям отсутствия взаимозависимости между налогоплательщиком и его покупателями, наглядно показывает, что формальные положения налогового законодательства, хоть и ограниченно, но применяются.

(Определение СКЭС ВС РФ от 05.02.2016 № 306-КГ15-19406 (дело № А40-77894/2015), от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155 (дело № А40-87379/2014);

Ох уж эти «реальность» и «осмотрительность»! Сколько копий вокруг этого уже сломано, а ясности больше не становится.

Вообще надо отметить, что позиция    «реальность важнее» и раньше широко  присутствовала в судебной практика (да и в доктрине), однако так четко и однозначно на уровне Верховного Суда РФ это прозвучало впервые.

Иными словами Верховный Суд РФ сказал, что даже «сформированная осмотрительность» (при наличии огромного количества различных доказательств, особенно по делу  А40-87379/2014), не имеет значения перед нереальностью хозяйственной операции.

Верховный Суд РФ создал более менее понятную конструкцию – «вначале реальность» и только потом «осмотрительность». Если сделка «нереальна» – то и «осмотрительность» уже не важна. Если же «реальность» присутствует, то тогда надо разбираться с «осмотрительностью».

 (Определение СКЭС ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 (дело № А40-71125/2015).

Результаты этого дела, которое фактически «закрывало» практику 2016 г., было многими воспринято как сенсация. И хотя некоторые мои коллеги настроены менее восторженно, я все-таки склонен согласиться с теми, кто увидел в этой победе налогоплательщика «светлый луч в темном царстве».

Дело в том, что уже, наверное,  лет десять налоговые органы проверяют налогоплательщиков на «недобросовестность» и на  «однодневки» по устоявшейся схеме, которая включает в себя «дежурный набор» действий, актов и мероприятий. Как правило, для обвинений налогоплательщика в связях недобросовестности при его связях с «однодневками» этого вполне хватает и суды, в большинстве случаев, поддерживают именно представителей государства.

Однако проблема возникает тогда, когда налоговые органы "переувлекаются" и начинают свой «дежурный набор» применять формально, как некую дубину, которой они налево и направо крушат проверяемых лиц, иногда даже не в даваясь в подробности и в детали. Эта тенденция стала столь распространенной, что могу честно признаться, если бы мне принесли посмотреть дело ООО «Центррегионуголь», то я, скорее всего, сказал бы, что «перспектив у дела никаких».

Тем ценнее тот поворот, который продемонстрировали судьи СКЭС Верховного Суда РФ, рассматривающие это сложное и неоднозначное дело. И хотя, действительно, здесь я вынужден согласиться со своими «менее восторженными коллегами», каких-то сенсационных доводов не прозвучало и Верховный Суд РФ фактически применил свои же собственные подходы при рассмотрении подобной категории налоговых споров, практике дан четкий сигнал.

И сигнал этот заключается в том, что Верховный Суд РФ не признает штампов и шаблонов в судебных спорах и требует от арбитражей более вдумчиво и глубже рассматривать такие дела и не ограничиваться стандартным набором «заготовок» от налоговых органов.

(Определение СКЭС ВС от 08.08.2016 № 309-КГ16-838 (дело № А60-4982/2015).

На первый взгляд слоган – ни о чем. Никакой сенсации. И так понятно, что грубые нарушения процессуального законодательства (процедуры) были, есть и будут основаниями для отмены судебных актов, которые были вынесены с нарушением этой процедуры.

Однако в современных условиях, когда арбитражные суды почти полностью игнорируют процессуальные нарушения со стороны налоговых органов, подход, продемонстрированный в этом деле, прозвучал как сенсация.

Хотя, повторюсь, вроде бы ничего особо грандиозного в деле и нет: окружная кассация вышла за пределы кассационной жалобы, заявленной налоговым органом по налоговому спору, а также провела переоценку уже установленных обстоятельств. Именно поэтому Верховный Суд РФ отменил решение суда первой кассации и оставил в силе решения судов I и II инстанций.

 (Определение СКЭС ВС РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138 (дело № А40-126568/2015).

В чем значимость этого дела?

С одной стороны, ранее и ВАС РФ и арбитражные суды на местах, неоднократно указывали на то, что налоговые органы не должны ограничиваться только выявлением нарушений налогового законодательства, а должны определять действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, то есть считать как «недоплаты», так и «переплаты», «плюсы» и «минусы».

Однако, во-первых, это говорилось не всегда, во-вторых, это говорилось не всеми, а в-третьих, как говорится «давно это было».

Вообще, должен отметить, что после ликвидации ВАС РФ налоговые органы неоднократно пытались пересмотреть некоторые судебные подходы по налоговым спорам, в надежде на то, что новая надзорная инстанция в лице Верховного Суда РФ может и не поддержать своих бывших коллег из уже несуществующей судебной инстанции. И это вполне естественно, и говорю я это без всякой осуждающей интонации. Ведь ФНС защищает в первую очередь государственные интересы в том понимании, какое есть у фискальной службы. Учитывая, что «все течет, все изменяется», то представляется естественным, что какие-то прежние представления по тем или иным вопросам применения налогового законодательства вполне могут подвергаться ревизии. (Ради справедливости отмечу, что такие же попытки предпринимаются и со стороны сообщества налогоплательщиков и налоговых юристов).

Поэтому в данном деле, один из «древнейших» вопросов о том, как должны поступать налоговики при проверке, вновь стал центральным.

К счастью налогоплательщиков, СКЭС Верховного Суда РФ поддержала прежние подходы и вновь озвучил тезис о том, что налоговые органы должны смотреть «всё» и определять недоимку не выборочно, а в  «совокупности».

(Определение СКЭС ВС РФ от 20.07.2016 № 304-КГ16-3143 (дело № А27-1958/2015).

В современной судебной практике по налоговым спорам иной раз попадаются дела, где «перебор по существу», а бывает, что и «перебор по формальным основаниям». В этом деле совпало и то и другое. Трудно сказать, почему арбитражные суды и I, и II и III инстанций так «дружно» и последовательно отказали налогоплательщику в его праве на защиту от необоснованного взыскания налога. Может быть их смущало то обстоятельство, что вопрос об излишнем взыскании налога должен быть рассмотрен в условиях, когда решение налогового органа никто уже не может пересмотреть?

Однако судей СКЭС Верховного Суда РФ это отнюдь не смутило, поэтому вновь была подтверждена позиция о множественности способов для налогоплательщика по защите своих интересов, поэтому он сам может выбирать тот процессуальный инструмент для отправления правосудия по его делу.

Кстати, это дело еще рассматривается, и очередное заседание арбитражного суда состоится в АС Кемеровской области 19 января.

(Определение КС РФ от 10.03.2016 № 571-О).

Тот редкий случай, когда я категорически не согласен с подходом Конституционного Суда РФ по рассматриваемой ситуации.

Ведь что получается? Налоговые органы фактически получили право «второй попытки» для оспаривания действий налогоплательщика. Только надо делать так – сначала проводим КНП и если суд признает позицию налогового органа незаконной, то это не беда, т.к. есть еще одна попытка и реализуется она посредством того же самого оспаривания, только уже в рамках  ВНП.

Иными словами, ВНП это такой «козырный аргумент», который способен перечеркнуть даже судебное решение по итогам КНП.

Лично я вообще не вижу какой-то особой принципиальной разницы между КНП и ВНП, тем более, что при КНП налоговики вправе проводить любые мероприятия налогового контроля (за редким исключением). При КНП налоговые органы вправе проверять любые вопросы от «недобросовестности» до «уровня рыночных цен», поэтому я не вижу особой и «великой» разницы по результатам той или иной проверки, будь она камеральная или выездная. Однако Конституционный Суд РФ что-то необыкновенное здесь увидел и вынес свой вердикт, которым мы и вынуждены руководствоваться в надежде, что налоговые органы не будут злоупотреблять этой позицией.

Исчисление страх/взносов исходя из валового дохода – неконституционно (Постановление Конституционного Суда РФ от 30.11.2016 № 27-П)

Представляется отрадным, что Конституционный Суд РФ по-прежнему поддерживает свои подходы о том, что налогообложение – это не просто безусловный и механический «сбор налогов», а налогообложение – это разумный и обоснованный процесс, поэтому для того, что бы у государства была возможность «собирать налоги», у налогоплательщика должна быть возможность эти налоги  уплачивать.

Иными словами, Конституционный Суд РФ в 2016 г. вновь рассматривал дело по поводу «экономической обоснованности налогов» (в данном деле, правда, речь шла о страховых взносах, однако подходы, проявленные при его рассмотрении, непосредственно выходят из налогового права).

Как было указано Конституционным Судом РФ, взимание страховых взносов должно быть экономически обоснованным и база для их исчисления должна зависеть именно от доходов ИП с учетом расходов. В противном случае не исключена ситуация (как в деле заявителя), когда размер взносов, подлежащих уплате, исказит смысл и назначение предусмотренной законодателем его дифференциации в зависимости от доходов ИП, повлечет его избыточное финансовое обременение, а следовательно, – нарушение баланса публичных интересов и интересов (ст.ст. 8, 34, 35 Конституции РФ).